T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü

Diğer Vergiler Müdürlüğü

Sayı      : B.07.1.GİB.4.34.18.01.3.1.

Konu    : Devir alınan işletmenin aktifinde bulunan

               gayrimenkullerin satışından doğan kazancın

               sermayeye eklenmesi halinde K.V.K.8/12 mad.

               yararlanıp yaralanmayacağı

…………………. LTD. ŞTİ.

İlgi : ………...2005 tarihli dilekçeniz.

Dilekçenizde, ………………’nın aktifine kayıtlı iken devir suretiyle şirketiniz aktifine geçen gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın şirket sermayesine ekleneceği belirtilerek konu hakkında bilgi verilmesi istenilmektedir. 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrasında yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği yine aynı maddenin 2 nci fıkrasında açıklanmıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 81 inci maddesinin 2 nci fıkrasında; Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan özsermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı, vergileme yapılmayacağı hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm doğrultusunda ferdi işletmenin Ticaret Bakanlığı’nın 1980/5 sayılı sirkülerindeki prosedüre uyulmak suretiyle sermaye şirketine dönüşmelerinde dönüşüm kararının alındığı tarih ile sermaye şirketinin hukuken tekemmül ettiği tarih arasında zorunlu olarak geçen süredeki faaliyet neticesinde doğan ticari kazanç ferdi işletmeye ait olacaktır.

Ayrıca bu devirle ilgili olarak sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulacak aktif kıymetlerin (makine, tesisat, demirbaş, emtia, menkul ve iptidai madde gibi) Türk Ticaret Kanununun 293 ve 311 inci maddeleri uyarınca mahkemece tayin edilecek bilirkişi tarafından yeniden değer biçildiği ve bu yeni biçilen değerler ferdi işletmenin bilançosunda yer alan aktif kıymetlerin kayıtlı değerinden yüksek olduğu takdirde söz konusu iktisadi kıymetlerin mukayyet değerleri ile mahkemece tayin edilen bilirkişi tarafından söz konusu iktisadi kıymetlerin mukayyet değerleri ile mahkemece tayin edilen bilirkişi tarafından biçilen farkın, kar ve zararın tespiti sırasında göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ferdi işletme sahipleri ise bu şekilde hesaplanan kazancı adlarına verecekleri yıllık gelir vergisi beyannamesinde ticari kazanç olarak beyan edeceklerdir.

Bu hükümler uyarınca söz konusu ferdi işletmenin bilançosunun aktif ve pasifiyle bütün halinde limited şirkete dönüşmesi, şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve dönüşen işletme sahibinin şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan özsermaye tutarında nama yazılı ortaklık payı alması durumunda bu devir nedeniyle değer artışı kazancı hesaplanmayacak ve vergileme yapılmayacaktır.

Öte yandan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun  8 inci maddesine 5281 sayılı Kanunun 31 inci maddesiyle eklenen 12 nci bendinde;

 “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan  iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları.

Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı  izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ile iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutulma şartı aranmaz. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır.  Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki  kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesabında tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde; herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tâbi tutulur.

Türk Ticaret Kanununun 391 inci maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. İstisnanın uygulanmasına ilişkin esas ve usûlleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 37 nci maddesinde de; “Aşağıda yazılı şartlar dahilindeki vaki olan birleşmeler devir hükmündedir.

1-Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.

2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerleri birleşilen (Devralan) kurum kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.

Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri de devir hükmündedir.” denilmektedir.

Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde olurken devirde aynı durum söz konusu değildir.

Öte yandan, konuya ilişkin olarak yayımlanan 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 9 uncu maddesinin Devir halinde Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28 inci madde uygulaması, alt başlıklı 9.1. bölümünde “Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28 inci maddesi uyarınca tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır.İstisnanın uygulanabilmesi için gayrimenkulün veya iştirak hissesinin kurumun bilançosunun aktifinde en az iki yıl süreyle yer alması ve gayrimenkul satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenerek sermaye artırımının gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesine uygun devir işleminin tasfiye olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Bu nedenle, sermaye satışının gerçekleştirilmesinden itibaren 5 yıl süreyle devralan kurumun tasfiye edilmemesi ve sermayeye eklenen kazancın bu süre içinde işletmeden çekilmemesi halinde herhangi bir vergilendirme söz konusu olmayacaktır.

…

Yukarıda belirtildiği üzere geçici 28 inci maddede belirtilen istisnanın uygulanabilmesi için gayrimenkulün kurumun bilançosunun aktifinde en az iki yıl süreyle yer alması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesi hükümleri çerçevesinde yapılan devirlerde bu süre gayrimenkulün devreden kurum ile devralan kurumun bilançolarında yer aldığı toplam süre dikkate alınarak belirlenecektir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Buna göre, ………………………….’nın aktifine kayıtlı iken devir suretiyle şirketinizin aktifine geçen gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın söz konusu gayrimenkullerin adi ortaklık ile limited şirketin aktifinde toplam iki yıl kalmış olması ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8/12 nci maddesinde yer alan diğer şartların sağlanmış olması halinde anılan istisna hükmünden yararlanması olanaklıdır.

Diğer taraftan 492 sayılı Harçlar Kanununun 57 nci maddesinde; “tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir.” denilmektedir.

Kanuna ekli (4) sayılı tarifenin I-20/a maddesinde de; gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra veya şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı aranılacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnalar ile ilgili 8 inci maddesinin 12 nci bendinde tapu harcı istisnası ile ilgili herhangi bir hüküm yer almamaktadır.

Bu nedenle, şirketinizin maliki bulunduğu gayrimenkulün satışından dolayı 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I- 20/a maddesi uyarınca devir eden ve devir alandan ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı alınması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.