Sayı    :  B.07.1.GİB.4.34.l6.01/KVK-6                                                                           

Konu   :  Türkiye’de sözleşmeli acentesi bulunan    dar mükellefin deniz taşımacılığından elde ettiği gelirlerinin

             vergilendirilmesi hak.

 

….

İstanbul

 

 

İlgi      : a)….02.2008 tarihli dilekçeniz.

              b) ...04.2008 tarihli ek dilekçeniz

 

            İlgi(a) ve (b) de kayıtlı dilekçelerinizde … Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi numarasında kayıtlı mükellefi olarak acentelik hizmeti verdiğinizi, aranızda dilekçeniz ekinde bir örneği mevcut “standart gemi işletmeciliği sözleşmesi” vb. sözleşmeleri ile acenteliğini yaptığınız dar mükellef ulaştırma kurumlarının yılda bazen bir, bazen birden fazla Türkiye’den aldıkları yükler nedeniyle elde edilen kazançların vergilendirilmesi hakkında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun dar mükellef kurumların vergilendirilmesine ilişkin 22 ve müteakip maddelerinde açıklamalar yapılmış olup 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde konuya ilişkin olarak;

            “III- Dar Mükellefiyet Esasında Verginin Tarhı Ve Ödenmesi

            22. Safi Kurum Kazancı

            Kurumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinde dar mükellef kurumların vergilendirilmesiyle ilgili olarak aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.

            22.1. Kurum kazancının tespiti

            Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Buna göre, Kanunun 2 nci maddesinde sayılan kurumlar, kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye’de bulunup bulunmadığı hususuna göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir.

            Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi olarak ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkez dikkate alınacaktır. Kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceklerdir.

            Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergileme yapılabilmesi için safi kurum kazancının tespit edilmesi gerekmektedir. Safi kurum kazancı, mükelleflerin hasılatlarından bu Kanuna göre indirebilecekleri gider veya maliyet unsurları ile diğer indirimleri düşmeleri ve indirimi kabul edilmeyen giderleri ilave etmeleriyle bulunacaktır.

            22.2. Kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar

            Dar mükellefiyette kurum kazancı aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşmaktadır:

            -Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.).

            …

            Bu maddede belirtilen kazanç ve iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konularında Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanacaktır.

            Dar mükellefiyette kurum kazancı aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur.

            …

            23. Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Kurum Kazancının Tespiti

            23.1. Yabancı ulaştırma kurumlarında hasılatın tespiti

            Dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının, ticari ve arızi ticari kazançlarının belirlenmesinde, Türkiye’de elde edilmiş sayılan hasılat;

            …

            -Türkiye’deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlardan,

            -Türkiye dışındaki taşımacılık faaliyeti için diğer kurumlar hesabına Türkiye’de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye’de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla kendilerine verilen komisyonlar ve ücretlerden

oluşmaktadır.

            23.2. Yabancı ulaştırma kurumlarında kurum kazancının tespiti

            Türkiye’de elde edilen hasılatın brüt tutarına Kanunda belirtilen ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle bulunacak tutar, yabancı ulaştırma kurumları için vergiye tabi kurum kazancı olacaktır.

            Kanunda belirtilen ortalama emsal oranları, Türkiye’de daimi veya arızi olarak çalışan bütün kurumlar için;

            -Kara taşımacılığında    %12,

            -Deniz taşımacılığında   %15,

            -Hava taşımacılığında  %5

olarak belirlenmiştir.

            Örneğin; (B) yabancı deniz ulaştırma kurumu, İzmir limanından Romanya’nın Köstence limanına kuru üzüm taşımacılığı yapmaktadır. Kurumun yük taşıma ücreti ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yük taşımacılığı karşılığında elde ettiği hasılat 150.000.- YTL’dir.

            Buna göre, ortalama emsal oranı, deniz taşımacılığında %15 olacağından, (B) yabancı ulaştırma kurumunun 2006 yılı içinde elde ettiği söz konusu kazanç için beyan etmesi gereken tutar ve ödemesi gereken vergi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

            150.000 x %15 = 22.500.- YTL Kurumlar vergisi matrahı (safi kurum kazancı)

            22.500 x %20  =  4.500.- YTL Kurumlar vergisi

            Dar mükellef kurumun söz konusu kazancının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden de Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre vergi kesintisi yapılacaktır. Söz konusu vergi kesintisi bu örneğe göre,

            22.500 – 4.500 = 18.000 x %15 = 2.700.- YTL olarak hesaplanacaktır.

            24. Beyan Esası

            Kurumlar vergisi, dar mükellef kurumun veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur.

            Beyanname, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir. Her mükellef vergiye tabi kazancının tamamı için bir beyanname verecektir.

            Mükelleflerin şubeleri, ajanlıkları, alım-satım büro ve mağazaları, imalathaneleri veyahut kendilerine bağlı diğer işyerleri için bağımsız muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi ayrı beyanname verilmesi söz konusu olmayacaktır.

            25. Vergilendirme Dönemi ve Beyan

            25.1. Vergilendirme dönemi

            Yıllık beyan esasında vergilendirilen dar mükellef kurumların vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi ise özel hesap dönemleridir.

            Kesinti suretiyle ödenen vergilerde, istihkak sahiplerince ayrıca yıllık veya özel beyanname verilmeyen hallerde, vergi kesintisinin ilgili bulunduğu dönemler vergilendirme dönemi sayılır.

            Dar mükellef kurumlarca, özel beyanname ile bildirilmesi gereken kazançların vergilendirilmesinde, vergilendirme dönemi yerine kazancın elde edilme tarihi esas alınacaktır.

            25.2. Beyannamenin verileceği yer

            Dar mükellefiyette yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, dar mükellef kurumun;

            -Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin,

            -Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunmaması halinde, yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin

            vergi dairesine verilecektir.

            25.3. Beyannamenin verilme zamanı

            Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir.

            Buna göre, kurumlar vergisi beyannamesinin hesap döneminin takvim yılı olduğu hallerde 1-25 Nisan tarihleri arasında, özel hesap dönemi uygulanıyorsa bu dönemin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar verilmesi gerekmektedir.

            Ayrıca, dar mükellef kurumlarda tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi halinde beyannamenin, dar mükellefin ülkeyi terk etmesinden önceki onbeş gün içinde verilmesi gerekmektedir.

            …

            26. Özel Beyan Zamanı Tayin Olunan Gelirler

            Dar mükellef kurumların, vergiye tabi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç olmak üzere diğer kazanç ve iratlardan ibaret olması halinde bu kazançların; yabancı kurum veya Türkiye’de bunlar adına hareket eden kimseler tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren onbeş gün içinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 27 nci maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirilmesi gerekmektedir.

            …

            27. Beyannamenin Verilme Yeri

            Kurumlar Vergisi Kanununun 27 nci maddesinde özel beyan zamanı tayin olunan gelirlerle ilgili olarak kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği vergi daireleri hakkında aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.

            Dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen diğer kazanç ve iratların türüne göre kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği vergi daireleri;

            …

            -Arızi olarak Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda yolcu veya yükün taşıta alındığı,

            -Zarar yazılan değersiz alacaklarla karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dahil olmak üzere terk edilen işlerle ilgili olarak sonradan elde edilen diğer kazanç ve iratlar ile ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç girişilmemesi veya ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen diğer kazanç ve iratlarda ödemenin Türkiye’de yapıldığı,

            -Diğer hallerde Maliye Bakanlığınca belirlenen

            yerin vergi dairesidir.

            …

            28.1. Tarhiyatın muhatabı

            Dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisi, bu kurumların;

            -Türkiye’deki müdür ve temsilcileri,

            -Müdür ve temsilcileri mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar

adına tarh olunur.

            28.2 Tarhiyatın zamanı ve yeri

            Kurumlar vergisi,

            -Vergi dairesine beyannamenin verildiği günde,

            -Beyanname posta ile gönderilmişse, vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi izleyen üç gün içinde

            beyannamenin verildiği veya gönderildiği vergi dairesince tarh olunacaktır.

            29. Ödeme Süresi

            Dar mükellefiyette kurumlar vergisi,

            -Yıllık beyanname ile bildirilenlerde beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar,

            -Muhtasar beyanname ile bildirilenlerde beyannamenin verildiği ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar,

            -Özel beyannameyle bildirilenlerde beyanname verme süresi içinde,

            -Tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi halinde beyanname verme süresi içinde,

            -Tasfiye veya birleşme hallerinde verilecek beyannamelerde ise beyanname verme süresi içinde

            ödenecektir.

            …

         30.4. Vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlar

            Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde dar mükelleflerin elde ettikleri kazanç ve iratlardan vergi kesintisine tabi tutulacak olanlar tek tek sayılmıştır. Buna göre, dar mükellef kurumların elde edecekleri aşağıdaki kazanç ve iratlar, anılan maddeye göre vergi kesintisine tabi olacaktır.

            …

            -Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutarlar,

            …

            32. Kurumlar Vergisi Oranı ve Geçici Vergi

            Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %20 oranında alınacaktır.

            Kurumlar vergisi mükelleflerince, câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında (%20) geçici vergi ödenecektir.

            Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanacaktır. Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci suretiyle faaliyet gösteren dar mükellefiyete tabi kurumların ticari ve zirai kazançları üzerinden aynı esaslarla geçici vergi ödenecektir.

            Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranını karşılıklı olmak şartıyla, ülkeler itibarıyla kara, deniz ve hava ulaştırma kurumları için ayrı ayrı veya topluca sıfıra kadar indirme veya bu maddede yazılı oranın bir katını geçmemek üzere yeni bir oran tespit etme hususunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

            Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 1 inci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, yeni Bakanlar Kurulu Kararı alınıncaya kadar, yabancı ulaştırma kurumlarının vergilendirilmesine ilişkin olarak daha önceki tarihlerde alınan Bakanlar Kurulu Kararlarında belirlenmiş olan oranlar yasal sınırı aşmamak üzere yürürlükte bulunmaktadır.” açıklamaları yer almaktadır.

            Bilindiği üzere Kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan yabancı bir kurumun Türkiye'de kazanç elde etmesinin birinci yolu “şube ve büro şeklinde iş yeri açmak”, ikinci yolu ise "daimi temsilci" aracılığı ile kazanç sağlamaktır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde daimi temsilcinin "Bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup onun nam ve hesabına muayyen veya gayri muayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse” olduğu belirtilmiş ve "Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar” başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

            İşyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarda süreklilik unsuru hakimdir. Türkiye'de bu şekilde ticari kazanç elde eden yabancı kurumlar V.U.K.’ da  düzenlenen ödevleri yerine getirmek zorunda oldukları gibi Türkiye'de V.U.K. hükümlerine uygun iş yeri açan veya iş yeri açmamış olsa bile daimi temsilci bulunduran dar mükellefler adına daimi temsilci olduğu öngörülen kimseler ilgili yabancı kurumun vergisel ödevlerini yerine getirmek durumundadırlar.

            Bu hüküm ve açıklamalara göre aranızda acenta sözleşmesi bulunan Türkiye’de deniz taşımacılığı hizmeti veren yabancı ulaştırma kurumlarının mukimi olduğu devletlerle Türkiye Cumhuriyeti arasında akdedilmiş çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması halinde bu anlaşma hükümleri de ayrıca olmak üzere yabancı ulaştırma kurumlarında deniz taşımacılığı için tespit edilen kurumlar vergisi oranının %15 olduğu dikkate alınarak;

            - Süreklilik unsuru olmaksızın arızi olarak Türkiye’de elde etmiş oldukları deniz taşımacılığı kazançlarının, acentaları olarak temsilcisi sıfatıyla kazancın elde edildiği tarihi takip eden onbeş gün içerisinde yolcu veya yükün taşıta alındığı yer vergi dairesine özel beyanname ile beyan edilmesi neticesinde tarh ve tahakkuk eden verginin beyan süresi içerisinde ödenmesi,

            - Süreklilik unsuruna sahip Türkiye’de birden fazla ve devamlı olarak deniz taşımacılığı faaliyetinde bulunan yabancı ulaştırma kurumların V.U.K.’da düzenlenen ödevlerinin Türkiye'deki temsilcileri sıfatıyla şirketiniz tarafından yerine getirilmesi gerektiği gibi, şirketinizin bulunduğu yer vergi dairesine Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oranında geçici vergi ile hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilme ve ayın sonuna kadar ödenme yükümlülüğünün yerine getirilmesi,

            gerektiği gibi yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktarılan tutarlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/3. maddesi uyarınca %15 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekeceği hususu ise tabiidir.

                Bilgi edinilmesini rica ederim.