T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı  : B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-94/2-13599                                   

Konu : Tam mükellef gerçek kişiye yazılım hizmeti karşılığı

yapılan ödemelerin vergilendirilmesi hak.

……………..

Beşiktaş - İstanbul

İlgi       : Bila tarihli dilekçeniz.

            …………………….. Grup Müdürlüğüne verilen ve konusu itibarıyle Müdürlüğümüze intikal ettirilen ilgi dilekçeniz incelenmiş olup aşağıdaki hususların belirtilmesine gerek duyulmuştur.

            Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65.maddesinde  “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

            Serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan, işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır…..” hükmü yer almaktadır.

            Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade, kişisel  çalışmaya ilmi yada mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özellik olup, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermesi gerekmektedir.

            Burada, yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmaktadır.

            Ayrıca serbest meslek faaliyetinin yapılmasında da, mutlaka alet, edavat, kitap temini, muayenehane, yazıhane, büro, idarehane harcamaları gibi bir takım giderler yapılabilir. Fakat bu faaliyetin yapılması ve kazancın elde edilmesinde asıl gerekli olan ilmi ve mesleki ihtisas, diğer bir ifadeyle manevi sermayedir. Genelde diploma veya sertifika gibi yeterlilik belgesi gerekmektedir.

            Diğer taraftan aynı Kanunun 66.maddesinde “Serbest Meslek Erbabı”nın tarifi yapılmıştır.Söz konusu maddeye göre serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez” denilmektedir.       

            Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin tarifi” başlıklı 61. maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

            Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”hükmü yer almıştır.

            Aynı Kanun’un “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94.maddesinde; (3946 sayılı Kanun’un 22.maddesi ve 93/5148 sayılı Kararla değişen şekli) (1/1/1994 tarihinden geçerli olmak üzere) Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço ve zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıda sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almış olup, 1. bendinde “hizmet erbabına yapılan ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre” 2.bendinde; “Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

            a) 18.madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan   ödemelerden                    % 17,

            b) diğerlerinden % 20 (2006/11449 sayılı B.K.K. ile yürürlük 01.01.2007)”

            nispetinde vergi tevkifatı yapılacağı hükmü yer almaktadır.

            Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 234. maddesiyle birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edilip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu aynı Kanunun 236. maddesiyle serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

            Buradan da anlaşılacağı gibi gider pusulası birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabı ve çiftçiler tarafından tanzim edilen ve vergiden muaf esnaftan mal ve hizmet alımları karşılığı düzenlenebilen fatura hükmündeki belgedir.

            Bu hüküm ve açıklamalara göre firmanızın program yazılımı karşılığı gerçek kişilere yapacağı (bu kişilerin vergi mükellefiyetinin bulunmaması veya vergisel yükümlülüklerini yerine getirmemiş olmamaları uygulamaya mani teşkil etmez) ödemelerin, bu kişilerin;

            -Aranızda düzenlenen bir akit karşılığı işveren-ücretli ilişkisi içerisinde faaliyet göstermeleri halinde elde edilen ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi ve ücret ödemelerine ilişkin hüküm ifade eden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/1 uyarınca 103 ve 104. maddelerdeki nispet ve oranlarda ücrete ilişkin genel hükümlere göre tevkifata tabi tutulması,

            -İşveren olarak şirketinizden bağımsız faaliyet göstermeleri halinde elde edecekleri gelirin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve kendilerine yapılan ödemelerin; yaptırılan yazılımın 5846 Sayılı Fikir Ve Sanat Eserleri Kanununda tanımlanan “bilgisayar programı” kapsamında değerlendirilmesi halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi uyarınca istisnaya konu edilmesi ve 94/2-a maddesi uyarınca %17 oranında tevkifata tabi tutulması gerektiği gibi, yazılımın 5846 Sayılı Fikir Ve Sanat Eserleri Kanununda tanımlanan “bilgisayar programı” kapsamında değerlendirilememesi halinde ise Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesi uyarınca %20 oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.

            Ancak sözkonusu faaliyetin ücretin dışında serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi halinde serbest meslek kazancı kapsamında ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/2. maddesine göre tevkifatın, faaliyetin icra sahiplerince (yazılım hizmetini veren gerçek kişilerce) adınıza düzenleyecekleri serbest meslek makbuzu üzerinde gösterilmek suretiyle tarafınızdan yapılması gerekeceği hususu ise tabiidir.

                Öte yandan 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1.maddesine göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,

            Kanunun 4. maddesinde hizmet, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği,  6/b maddesi, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; hizmetin Türkiye’de yapılmasını  veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını  ifade edeceğini hükme bağlamıştır.

            Yine  Kanunun 11/1-a maddesiyle, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerle yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurtdışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri vergiden istisna edilmiştir.

            Kanunun 12. maddeleri uyarınca da bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için,

-         Hizmetler yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

-         Hizmetten yurtdışında faydalanılmalıdır.

Diğer taraftan, Kanunun 32. maddesinde bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen verginin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanacak vergiden indirileceği, indirim konusu yapılamaması halinde iade edileceği açıklanmıştır.

Hizmet ihracı ile ilgili açıklamalar 17.26 ve 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmıştır.

Hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasının uygulanabilmesi için 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümünde yer alan aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur.

1 – Hizmet Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

2– Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.

3 – Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

4 – Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.

Bu maddede söz konusu edilen “yurt dışındaki müşteri” tanımı Kanunun 12. maddesinde ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakil faaliyet gösteren şubeleri ifade etmektedir.

            Buna göre; tarafınızdan yurtdışında  mukim bulunan firmaya verilecek web sayfası tasarımı ve bilgisayar programı yazılım hizmetinden tamamen yurt dışındaki müşterinin faydalanması ve yukarıda sayılan tüm şartlarında gerçekleşmesi durumunda hizmet ihracı kapsamında KDV’ne tabi olmayacaktır. Bu işlemle ilgili yüklenilen vergi indirim konusu yapılacak, indirim konusu yapılamayan tutar  ise iade edilebilecektir.

Diğer taraftan, tarafınıza web sayfası tasarımı ve bilgisayar programı yazılımı hizmeti verenlerin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması  veya bu  hizmeti  bir defaya mahsus arızi olarak yapmaları  halinde  KDV’ne tabi olmayacaktır.

                Bilgi edinilmesini rica ederim.

Nusrettin YENER 

   Başkan a.

   Grup Müdür V.