|
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Usul Müdürlüğü
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1-12288 05/07/2006*5075 Konu : Özel mülkiyetinizde bulunan arsa üzerine yapılan dairelerin satılması veya kiralanması halinde vergi kanunları açısından yapılacak işlemler hk.
………………………………………….
İlgi : Tarihsiz dilekçeniz.
İlgi dilekçenizde, 2005/Eylül ayından itibaren sahibi bulunduğunuz arsanızın üzerine kira geliri elde etmek amacıyla özel bina inşaatına başladığınız belirtilmekte olup, inşaatınızın tamamlanmasından sonra daireleri satmanız halinde vergi mevzuatı açısından yapılacak işlemler sorulmaktadır.
Konu ile ilgili olarak Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün 03.05.2006 tarih, 8620 sayılı yazısında ve Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergileri Grup Müdürlüğünün 15.05.2006 tarih ve 3921 sayılı yazılarında belirtilen görüşleri de dikkate alınarak gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır.
Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında, gayrimenkul satışından elde edilen kazanç, kazancın elde ediliş biçimine göre, ya ticari kazanç ya da diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari kazancın tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.
Genel olarak ticari faaliyet, bir tür emek, sermaye organizasyonuna dayanmaktadır. Kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetlerin “ticari faaliyet” olma niteliğini etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyet icra eden organizasyon bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla böyle bir organizasyon çerçevesinde yapılan gayrimenkul alım satım işlerinden elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde tespit ve beyanı gerekmektedir.
Ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de, kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunması durumunda faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması gerekir.
Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dahilinde yapılıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bir organizasyon bulunmamakla birlikte alım-satım faaliyetlerinin bir kişisel gereksinimin giderilmesi servetin korunması dışında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılacaktır.
Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımı ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.
Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat v.s.) meydana gelmektedir.
Bu kapsamda özel inşaat yapımında, gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç, kapsam ve sınırlarını aşmaması halinde vergiye tabi olmayacağı tabiidir.
Ancak, özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonunun şekli ve maddi unsurları ile açıkça bulunması, yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir. Dolayısıyla, ticari kazanç açısından gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerini ticari bir organizasyon içinde yapması, devamlılık kasıt ve niyeti taşıması veya muamelede çokluk olması halinde bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamında inşaat işi olup, bu faaliyetler neticesinde doğan kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan, söz konusu özel inşaatın yıllara yaygın inşaat olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan, “Gayrimenkul Sermaye İradı’nın Tarifi” başlıklı 70. maddesinde, bu maddede 8 bent halinde sayılan mal ve hakların, sahipleri, mutasarrıfları zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların, gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup, 1. bendinde arazi ve binalara yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 21. maddesinde; “Binaların meslek olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın (01/01/2006 tarihinden geçerli olmak üzere) 2.200.-YTL’si gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.
Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar.” hükmü amirdir.
Yine aynı Kanun’un “Toplama Yapılmayan Haller” başlıklı 86. maddesinde, yıllık beyanname verilmeyecek diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de beyannameye dahil edilmeyecek gelirler belirlenmiş, bu maddenin 1/C bendinde, “Tam mükellefiyette vergiye tabi gelir toplamının 103. maddede yazılı tarifinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan gayrimenkul sermaye iratları için beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için verilecek beyannameye dahil edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun değer artış kazançlarını düzenleyen mükerrer 80’nci maddesinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70’nci maddenin 1, 2, 4, 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak 4 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançları değer artış kazancı olacağı belirtilmiştir. Aynı Kanunun 3’ncü fıkrasında ise bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının (01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli tutar) 6.000.-YTL’si gelir vergisinden istisna edilmiştir.
3065 sayılı KDV Kanununun 02/01/2004 tarihli ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 9. maddesi ile 01/01/2004 tarihinden geçerli olmak üzere değişik 29/2. maddesi aşağıdaki gibidir.
Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki döneme devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28’nci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.
Yine, Kanunun 11. maddesinin KDV Kanunu’na eklenen Geçici 20. maddesinin 4. bendinde ise; “2003 takvim yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemlerle ilgili iade taleplerinde, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının bu kanunla değiştirilmeden önceki hükmüne göre işlem yapılır.” denilmektedir.
Konu ile ilgili olarak, 23/08/2000 tarih ve 24149 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 19.07.2000 tarih, 2000/1074 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1999 yılında bu kapsamdaki teslimler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilmeyen vergilerden 1.000.000.000.-TL (Bir milyar)’yi aşan kısmın iade edilmesi kararlaştırılmış olup, bu miktar 2000 yılı için 2.000.000.000.-TL (İki milyar), 2001 yılı için 4.000.000.000.-TL (Dört milyar) 2002 yılı için 6.400.000.000.-TL (Altı milyar dörtyüz milyon), 2003 yılı için 8.200.000.000.-TL (Sekiz milyar iki yüz milyon), 2004 yılı için 9.100.-YTL (Dokuz bin yüz), 2005 yılı için 10.000.-YTL olarak belirlenmiştir.
Yıllık iade uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 74, 76, 82 ve 85 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir.
İndirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına genel imal ve idare giderleri ile ATİK dolayısıyla yüklenilen vergiler de dahildir.
17/02/2005 tarih, KDV K-27/2005-6 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri 27’de;
“……………………………
2004 yılı içinde katma değer vergisi oranı indirilen mal ve hizmetlere ilişkin aylık mahsuben iade uygulaması gerçekleşmemiştir. Bu nedenle, indirimli orana tabi mal ve hizmetlerin teslim veya ifası ile iştigal eden mükellefler, 2004 yılında yüklenerek indiremedikleri ve mahsup yoluyla geri alamadıkları vergilerin iadesini yukarıdaki hüküm ile 74, 76 ve 85 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki esaslar çerçevesinde yıllık olarak talep etmeleri mümkün bulunmaktadır. Buna göre, kapsama giren mükellefler, 2004 yılı sonu itibariyle indirim yoluyla gideremedikleri vergileri 2005 yılı Ocak dönemine ilişkin olarak verecekleri beyannamelerinde iade talep edebileceklerdir. Bu işlem Kasım dönemine kadar (bu dönem dahil) verilecek beyannamelerin herhangi birisinde de yapılabilecektir.” denilmektedir.
Benzer bir konuyla ilgili olarak Bakanlık Makamından alınan 13.11.2000 tarih ve 52869 sayılı yazıda;
“3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklik ile tüm indirimli orana tabi mal ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve yılı içerisinde indirilemeyen katma değer vergisinin yıllık olarak 74 No.lu Tebliğde açıklanan belirli şartlar altında mükellefe iade edilmesi esası benimsenmiştir. İade hakkının doğması için, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmiş olması şarttır.
Öte yandan aynı Kanunun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, 10/b maddesinde ise malın teslimi ya da hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerle gösterilen miktarda sınırlı olmak üzere, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi durumlarında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmektedir.
İşlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, bu teslimler üzerinden % 1 vergi hesaplanarak beyan edilmesi, iade talebinin ise konutların teslim edildiği yıl içinde yapılması gerekmektedir. İade tutarına, önceki yıllarda yüklenilen ve iade hakkı doğuran teslimin yapıldığı yıla kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler de dahildir.
Öte yandan, katma değer vergisi yüklenimlerinin yıllar içinde devam edip konut inşaatının tamamlandıktan sonra satışın gerçekleştiği durumlarda ise teslimin gerçekleştiği yıl içinde iade talebinde bulunulabileceği tabiidir.” denilmektedir.
Ayrıca, 30/07/2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 17/07/2002 tarih 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile;
-Net alanı 150 m²’ye kadar konut teslimlerinde
Katma Değer Vergisi oranı % 1 olarak tespit edilmiştir.
Buna göre; ticari olarak yapılan ve inşası devam eden henüz teslim edilmemiş olan 150 m²’nin üstündeki konutlar ile kaç m² olursa olsun işyeri teslimleri genel oranda (% 18), 150 m²’nin altındaki konut teslimleri ise % 1 oranında KDV’ne tabi olacaktır. Ayrıca, bunlarla ilgili KDV indirim konusu yapılacak 150 m²’nin altındaki konutlar için yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan tutarın sonraki döneme devredilmesi, konutların tesliminin yapıldığı yılı takip eden yılda iade veya mahsubunun talep edilmesi mümkün olup, iade hesabına önceki yıllarda yüklenilen ve iade hakkı doğuran teslimin yapıldığı yıla kadar indirim yoluyla giderilemeyen vergiler de dahil edilecektir.” denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Tasdik Zamanı başlıklı 221’nci maddesinde;
Bu kanunda yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar.
1-Öteden beri işe devam etmekte olanlar defterlerin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda; 2-Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterlerin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda; 3-Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler, işe başlama sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak 10 gün içinde; 4-Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerde yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce tasdik ettirmesi gerekmektedir. Bu nedenle geriye yönelik defter tasdiki mümkün bulunmamaktadır.
Kanunun 229’ncu maddesinde ise, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış olup, 231/5’nci maddesinde “Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre,
Şahsi mülkiyetiniz üzerine 2005/Eylül ayından itibaren yapılmakta olan özel inşaatınızdaki 20 adet konutun kiraya verilmesi halinde elde edilen Gayrimenkul Sermaye İratları için Gelir Vergisi Kanununun 70, 21, 86. maddeleri hükümleri göz önünde bulundurularak, bu gelirlerin (mesken, işyeri kira) 86. madde de yazılı tutarı aşması halinde beyan edilmesi, aşmaması halinde ise sadece mesken kira gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesindeki istisna tutarını aşması durumunda beyan edilmesi gerekmektedir.
Ancak, özel inşaat yapımınızda gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılmasını ve gayrimenkul satışından elde edilecek gelirin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Söz konusu konutların devamlılık unsuru oluşmaksızın iktisap tarihinden itibaren 4 yıl içinde elden çıkarılması halinde ise elde edeceğiniz gelirinizin değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Faaliyetinizin Ticari Faaliyet olarak değerlendirilmesi durumunda konut satışlarınızın başladığı tarihten itibaren mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekmektedir.
Ticari olarak yapılan henüz satılmamış konutların satış tarihinden itibaren 7 gün içerisinde gerçek satış bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi ve faturalarda 150 m² üstündeki işyeri ve konut teslimlerindeki genel oran (% 18), 150 m²’nin altındaki konut teslimlerinde ise (% 1) oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
…………………. |