|
T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-4/1-k-7352Konu: Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi mükellefiyeti hk.
………………… Büyükçekmece/İSTANBUL
İlgi : a) ….11.2006 tarih ve …….sayılı dilekçeniz b) .....11.2006 tarih ve ……. sayılı dilekçeniz
İlgide kayıtlı dilekçeleriniz incelenmiş olup aşağıdaki hususların belirtilmesine gerek duyulmuştur.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 1. maddesinin 10. fıkrasında; “Bu Kanunun yürürlüğünden önceki dönemler itibariyle 5422 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanmasına devam olunur.” hükmü yer almaktadır.
5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 2362 sayılı Kanunla değişik 16 numaralı bendinde, kooperatiflerin esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesi şartlarının yazılı bulunması ve fiiliyatta da bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet göstermeleri halinde kurumlar vergisinden muaf tutulacakları hükme bağlanmıştır.
Bu hükümler uyarınca, kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanabilmeleri için; 1- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16. maddesindeki muafiyet şartlarının kooperatif anasözleşmelerinde yazılı bulunması, 2- Anasözleşmede muafiyet şartları yazılı olmakla beraber fiiliyatta da bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet göstermeleri, 3- Kooperatiflerin faaliyet gösterdikleri alanda varsa bir üst kuruluşa girmiş olmaları gerekmektedir.
Ancak, kooperatiflerin anasözleşmelerinde yukarıda yer alan muafiyet şartları yazılı olsa dahi, fiiliyatta ortak dışı faaliyette bulunmaları halinde, ilk işlem tarihinden itibaren kurumlar vergisi mükellefi olacaklardır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Muafiyetler” başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendinde; tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13’üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf oldukları hüküm altına alınmış; Kanunun Geçici 1. maddesinin 8. fıkrasında 2006 yılının sonuna kadar bu Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde yazılı şartları sağlayamayan yapı kooperatiflerinin muafiyeti 01.01.2006 tarihi itibariyle sona ermiş sayılacağı belirtilmiştir.
Diğer taraftan 5 seri numaralı Kurumlar Vergisi Sirkülerinin “Yapı Kooperatiflerinin Kurumlar Vergisi Muafiyetinden Yararlanmaları” başlıklı 3. bölümünde; “Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri göz önünde bulundurulduğunda, kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olabilmesi için ana sözleşmelerinde;
- Sermaye üzerinden kazanç
dağıtılmaması, ilişkin hükümler bulunması ve bu hükümlere fiilen de uyulması gerekmektedir.
Öte yandan, yapı kooperatiflerinde yukarıda belirtilen şartların yanı sıra; kuruluşundan, inşaatın sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya sayılan bu kişiler ile işçi işveren ilişkisi bulunan kişilere yer vermemesi ve yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması şartları da aranmaktadır.
Buna göre, öteden beri faaliyette bulunan ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurumlar vergisinden muaf olan yapı kooperatifleri ile 2006 yılı içinde kurulmuş olan yapı kooperatiflerinin 31.12.2006 tarihine kadar yukarıda belirtilen şartların tamamını sağlamaları gerekmektedir.
Belirtilen tarihe kadar söz konusu şartları yerine getirmeyen yapı kooperatifleri hakkında, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 1 inci maddesinin (8) numaralı fıkrası gereğince 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. …” açıklamaları yer almaktadır.
Buna göre, yapılan düzenleme ile yapı kooperatiflerinin muafiyetten yararlanabilmeleri için, ana sözleşmelerinde; sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması, münhasıran ortaklarla iş görülmesine dair hükümlerin bulunması ve mutlak surette bu kayıt ve şartlara uyulması, ayrıca, bu şartlara ilave olarak, kuruluşlarından, söz konusu inşaatların sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerinin ve bunların ilişkili olduğu kişiler veya işçi işveren ilişkisi bulunan kişilere yer vermemesi, yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması durumunda, söz konusu yapı kooperatifleri kurumlar vergisinden muaf olacaklardır.
Bu itibarla Birliğiniz üyesi Kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması için diğer şartların yanında Arsa Ofisi, Toplu Konut İdaresi veya Belediye gibi kamu kurumlarından tahsisen devir yöntemi uygulamaya mani teşkil etmeyecek olup her ne sebeple olursa olsun yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması şartları da aranmakta, bu şarta haiz olunmaması halinde muafiyet hükmünden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla 31.12.2005 tarihi itibarıyle 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca ilgili dönemde aranılan şartlara haiz olup kurumlar vergisinden muaf olunsa dahi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde yazılı yapı ruhsatı ve arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması şartına 31.12.2006 tarihine kadar uyulmaması halinde, birlik üyesi yapı kooperatiflerinin 01.01.2006 tarihi itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekmektedir. Ayrıca 01.01.2007 tarihi itibarıyle şartlara haiz olunması halinde muafiyete ilişkin olarak öngörülen şartların yerine getirilip getirilmediği hususu hesap dönemi itibarıyle ve dönemin tamamında aranılması dikkate alınarak şartlara haiz olunan tarihi izleyen yıl başından itibaren kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanılması olanaklıdır.
Alt yapı ve üst yapı inşaatını kısmen bitirmiş ve arsa tapusu üzerlerine tescil edilmemiş olmakla birlikte, ortağı olan gerçek kişiler adına kısmen kat mülkiyet tapusu almış kooperatifler ile inşaatlarını tamamen bitirmiş ve arsa tapusu üzerlerine tescil edilmemiş olmakla birlikte, ortağı olan gerçek kişilerin tamamı adına kat mülkiyeti tapusu almış kooperatiflerde dahil olmak üzere bu kooperatiflerin muafiyetten yararlanabilmeleri için arsa tapularını 31.12.2006 tarihine kadar adlarına tescil ettirmeleri veya tasfiyelerini bu tarihe kadar tamamlamaları gerekmektedir.
Öte yandan 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanunu’nun 6.maddesinde Kurumlar Vergisinin birinci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37.maddesinde ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ifadesi kullanılmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda vergiye doğuran olay ise vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar hükmü ile belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38. maddesinde;
“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip ve sahiplerce;
1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir. 2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uygulanır.” hükmü yer almıştır.
Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinin 2. bendinde kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği belirtilmiş Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesiyle ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylık (2000/1514 sayılı BKK ile üçer aylık Yürürlük; 01.01.2001) kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasıyla kooperatiflerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri istihkak sahiplerine nakten veya mahsuben yaptıkları sırada belirtilen oranlarda sorumlu sıfatıyla tevkifata tabi tutmalarının gerektiği, Kanunun 98. maddesiyle kesilen vergilerin muhtasar beyannameyle beyan edilmesinin gerektiği belirtilmektedir.
Buradan da anlaşılacağı gibi Kurumlar vergisinden muaf olup olmadıklarına ve kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilip edilmediğine bakılmaksızın Kooperatifler tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında sorumlu sıfatıyla tevkifata tabi tutulan bir ödeme yapılması halinde kesilen vergilerinde 98. madde uyarınca muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan 31.12.2006 tarihi itibarıyle şartlara haiz olamayan yapı kooperatiflerinin 01.01.2006 tarihi itibarıyle tesis edilen kurumlar vergisi mükellefiyetine ilişkin olarak 5520 sayılı Kanunun yayım tarihinden (21.06.2006) sonraki dönemlerde geçici vergilendirme dönemlerine dair geçici vergi beyannamelerini de vermeleri gerekmektedir. Ancak yapılan iş sadece yıllara sari inşaat ve onarma işi olması halinde geçici vergi beyannamesi verilmeyeceği tabiidir.Kurum kazancı yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 5 numaralı bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Sözü edilen kurumlar, elde ettikleri kira gelirlerini yıllık kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edeceklerdir. Ancak, kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan ödemelerden söz konusu Gelir Vergisi tevkifatı her halükarda yapılacaktır. Kooperatifin Kurumlar Vergisi mükellefi olup olmaması, bu tevkifatın yapılmasına engel teşkil etmemektedir.
Buradan da anlaşılacağı üzere yapı kooperatifleri tarafından kiralamanın (Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar, arsanın veya bina cephesinin reklam amaçlı olması dahil) münhasıran ortaklarla iş görülmesi şartını ihlal edici mahiyette 3. kişilere yapılması kurumlar vergisi muafiyet şartlarını ihlal olarak değerlendirilecek olup, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde birinci fıkrasında yazılı gerçek ve tüzel kişilere yapılması halinde kooperatiflere ödenen kira bedelleri üzerinden ödemeyi yapan sorumlularca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ancak, kooperatifin gelirlerinin tamamının gayrimenkul sermaye iradından ibaret olması ve bu gelirlerin tamamından da kiracılar tarafından tevkif yoluyla gelir vergisi kesilmesi durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nu uyarınca yıllık Kurumlar Vergisi Beyannamesi verilmeyecek ve tevkif edilen vergi nihai bir vergi olacaktır.
Ayrıca, kooperatiflere kira ödemesinde bulunan kişilerin, tevkifat yapma mecburiyetlerinin bulunmaması halinde de kooperatiflerin tevkifata tabi tutulmamış bu gelirlerini kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edeceği tabiidir.
Öte yandan kooperatife ait gayrımenkulün (arsa veya konut) 3. kişilere tutarı ne olursa olsun kazanç gayesi aranılmaksızın (maliyet bedeli üzerinden) satılması veya kamulaştırılması kooperatifin münhasıran ortaklarla iş görülmesi şartının ihlali olarak değerlendirilecek muafiyet şartlarının kaybedildiği tarih itibarıyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekecektir.
Yapı kooperatiflerine sağlanan, kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaması ayrıcalığı aynı arsa üzerindeki tasarruflara ilişkin olup, muafiyet şartlarına haiz bir kooperatifin arsası üzerinde üyelerine hisse başına birer işyeri yada konut yapılması karşılığı müteahhide başka bir yerde bulunan ayrı bir arsanın verilmesi muafiyet şartlarını ihlal edici işlem olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisini gerektirecektir.
Kooperatiflerin mevduat faizi, repo veya devlet tahvili hazine bonosu faiz geliri elde etmesi kurumlar vergisi muafiyet şartlarını ihlal edici unsur olarak değerlendirilmesi söz konusu olmadığı gibi muafiyet şartlarının ayrıca ihlal edilmemesi nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmediği durumlarda söz konusu faiz gelirleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67. maddesi uyarınca yapılması gereken tevkifat nihai vergileme olacaktır.
Bilindiği üzere kurumların infisahı ya da faaliyetlerini durdurması ani olmayıp, mevcutların, alacakların paraya çevrilmesi, borçların ödenmesi ve kalanın ortaklara paylaştırılması işlemlerinin gerçekleştirilmesi için kurumların tasfiyeye girmesi gerekir.
Diğer taraftan, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 81. maddesinde; “Kooperatif; 1.Anasözleşme gereğince, 2.Genel Kurul kararı ile, 3.İflasın açılmasıyla, 4.Kanunlarda öngörülen diğer hallerde, ilgili bakanlığın mahkemeden alacağı karar üzerine, 5.Diğer bir kooperatifle birleşmesi veya devredilmesi suretiyle, 6.Üç yıl olağan genel kurulunu yapmaması halinde, 7.Amacına ulaşma imkanının bulunmadığının ilgili Bakanlıkça tespiti halinde mahkemeden alacağı kararla, dağılır.
Konut yapı kooperatifleri, anasözleşmede gösterilen işlerin tamamlanması ve ferdi mülkiyete geçilip konutların ortaklar adına tescil edilmesiyle amacına ulaşmış sayılır ve dağılır. Ancak tescil tarihinden itibaren 6 ay içerisinde usulüne uygun şekilde anasözleşme değişikliği yapılarak kooperatifin amacının değiştirilmesi halinde dağılmaya ilişkin hüküm uygulanmaz. Konut kooperatiflerinde yapı kullanma izninin alınmasını müteakip en geç bir yıl içinde ortakların Kat Mülkiyeti Kanununa göre ferdi münasebet işleri sonuçlandırılır. …”; 83. maddesinde ise;
“Tasfiye haline giren kooperatifin bütün borçları ödendikten ve ortak pay bedelleri geri verildikten sonra kalan mallar ancak Anasözleşmede bu husus öngörülmüş olduğu takdirde, ortaklar arasında paylaştırılır.
Anasözleşmede başka bir hal tarzı kabul edilmiş olmadıkça paylaştırma, dağılma anında kayıtlı ortaklar veya hukuki halefleri arasında eşit olarak yapılır.
Ortaklara paylaştırma yapılacağına dair Anasözleşmede açıklama olmadığı takdirde tasfiye neticesinden arta kalan miktar, kooperatifleşme amacına uygun olarak harcanmak üzere Türkiye Milli Kooperatifler Birliğine bırakılır.” hükümleri yer almaktadır.
Buradan da anlaşılacağı gibi kooperatifler anasözleşmelerindeki amaçları doğrultusunda belirlenen hedefe ulaşılmasını takiben normal şartlarda anasözleşme veya genel kurul kararıyla tasfiyeye karar verilip infisah yoluna gidilmesinde, yapı kooperatiflerinin kuruluş amacı olan üyelerinin iş yeri veya konut ihtiyacının karşılanmasından sonra, üzerine ortaklardan alınan paralarla satın alınıp inşaatın tamamlanmasından sonra fazla olduğu anlaşılan arsa veya diğer bütün menkul ve gayrımenkulleri ile ilgili bütün tasarrufları (hisseleri oranında ortaklara dağıtılması vb) kooperatifin kurumlar vergisi muafiyeti dışında değerlendirilmesi gerekeceği hususu ise tabiidir.
Ayrıca kurumlar vergisi muafiyet şartlarına haiz kooperatiflerin tasfiye sürecine girmesinin muafiyeti ihlal olarak değerlendirilmemesi gerektiği gibi tasfiye sonucu ortaklara kar payı dağıtılması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/2 maddesi uyarınca ortaklar açısından menkul sermaye iradı olarak aynı Kanunun 86/1-c maddesi göz önünde bulundurularak beyana tabi tutulması gerekecektir. Ancak muafiyetin hangi aşamasında olursa olsun (tasfiye süreci de dahil) kooperatifin faaliyetlerini gerçekleştirmek için edinmiş olduğu sabit kıymet, gayrımenkul ve demirbaşların satışı muafiyet şartlarını ihlal edici unsur olarak değerlendirilecek ve elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahına ilave edilerek vergilendirilmesi gerekecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
|
|
|
Başkan a. |
|
|
|
|