T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı    : B.07.1.GİB.4.34.l6.01/GVK-94/5-12901

Konu   : İnşası sona ermemiş binanın inşasının tamamlaması suretiyle kiralanması halinde

             vergilemenin nasıl olacağı hakkında.

……………………..

Halkalı/ İstanbul

İlgi   : …..07.2006 tarihli dilekçeniz

            İlgide kayıtlı dilekçeniz ile konuya ilişkin olarak Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğüyle yapılan yazışma neticesinde alınan …. tarih ve …. sayılı yazı incelenmiş olup aşağıdaki hususların belirtilmesine gerek duyulmuştur.

            Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasında gayrımenkul sermaye iradının tarifi yapılmış maddenin 1. bendiyle arazi, binaların (döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir) sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrımenkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.

            Diğer taraftan aynı Kanunun 72. maddesinde ;

            “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.

            Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

            Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.

            …” hükmü yer almıştır.

            Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş maddenin 5/a bendiyle Kanunun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler üzerinden % 22 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

            213 sayılı Vergi usul Kanununun 272. maddesinde; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrımenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrımenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

            (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

            Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

            Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.” hükmü yer almaktadır.

            Buna göre, özel maliyet bedeli, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan gayrımenkullerde, bizzat kiracı tarafından gayrımenkulü genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için yapılan değer artırıcı giderler ile kiracının faaliyetini yürütebilmek için oluşturduğu tesisata ait gideri ifade etmektedir.

            Kiracı tarafından yapılan giderlerin özel maliyet olarak değerlendirilebilmesi için, her şeyden önce belli bir bedel (ayni-nakdi) karşılığında kiralanmış bir gayrımenkulden söz edilmesi ve kiracı tarafından yapılan giderin kiralanan gayrımenkulün değerini artırmış veya genişletmiş ya da kiracının faaliyetini yürütebilmek için oluşturulan bir tesisata ilişkin olması gerekir. Oysa dilekçenize konu olayda, natamam bir binanın tamamlanması karşılığı başkaca bir bedel sözkonusu olmaksızın binanın tamamlanmasını takiben 5 yıllığına kiralama söz konusudur. Burada kiralanan gayrımenkul üzerine kiracı olarak tarafınızdan yapılan giderler dolayısıyla özel maliyetten söz etmek mümkün değildir. Bu nedenle tarafınızdan binanın tamamlanması için üstlenilen giderler kira gideri karşılığı olup, kiralayan içinde GMSİ olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

            Bu hüküm ve açıklamalara göre tamamlanmamış binanın inşası için yaptığınız harcamaların yapıldığı dönem kazancınızın tespitinde “ayın şeklinde kira” peşin ödenmiş kira bedeli olarak gider kayıtlarına intikali ile tadilat ve inşa tamamlanması nedeniyle yapılan harcamaların kiralayan varisler açısından gayrı menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Diğer taraftan sözkonusu harcama tutarları bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Ancak bu bedel bina sahibinin elde ettiği net geliri ifade edeceğinden, söz konusu giderlerin brütleştirilerek bulunacak tutara tevkifat oranını uygulamak suretiyle tevkifat tutarı hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan tevkifatı da şirketinizin sorumlu sıfatıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesi gereğince muhtasar beyanname ile beyan etmeniz gerekmektedir.

            Bilgi edinilmesini  rica ederim.

Başkan a.
Grup Müdür V.