T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı  : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-8/12-

Konu:  Devir alınan işletmenin aktifinde

            kayıtlı bulunan gayrimenkullerin

            satışından doğan kazancın

            sermayeye eklenmesi halinde

            KVK.8/12. maddesinden

            yararlanıp yararlanamayacağı hk.

            vergi kimlik numaralı mükellefi Ltd.Şti. tarafından Defterdarlığımıza verilen 06/09/2005 tarihli dilekçede Müdürlüğümüzü ilgilendiren hususlar aşağıda açıklanmış olup, söz konusu dilekçenin bir örneği ilişikte gönderilmektedir.

            193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80.maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği yine aynı maddenin 2.fıkrasında açıklanmıştır.

            Diğer taraftan, aynı Kanunun 81.maddesinin 2.fıkrasında, “Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan özsermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) “halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı, vergileme yapılmayacağı hükmü yer almaktadır.

            Bu hüküm doğrultusunda ferdi işletmenin Ticaret Bakanlığı’nın 1980/5 sayılı sirkülerindeki prosedüre uyulmak suretiyle sermaye şirketine dönüşmelerinde dönüşüm kararının alındığı tarih ile sermaye şirketinin hukuken tekemmül ettiği tarih arasında zorunlu olarak geçen süredeki faaliyet neticesinde doğan ticari kazanç ferdi işletmeye ait olacaktır.

            Ayrıca bu devirle ilgili olarak sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulacak aktif kıymetlerin (makine, tesisat, demirbaş, emtia, menkul ve iptidai madde gibi) Türk Ticaret Kanunu’nun 293 ve 311.maddeleri uyarınca mahkemece tayin edilecek bilirkişi tarafından yeniden değer biçildiği ve bu yeni biçilen değerler ferdi işletmenin bilançosunda yer alan aktif kıymetlerin kayıtlı değerinden yüksek olduğu takdirde söz konusu iktisadi kıymetlerin mukayyet değerleri ile mahkemece tayin edilen bilirkişi tarafından biçilen farkın, kar ve zararın tespiti sırasında göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ferdi işletme sahipleri ise bu şekilde hesaplanan kazancı adlarına verecekleri yıllık gelir vergisi beyannamesinde ticari kazanç olarak beyan edeceklerdir.

            Bu hükümler uyarınca söz konusu ferdi işletmenin bilançosunun aktif ve pasifiyle bütün halinde limited şirkete dönüşmesi, şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve dönüşen işletme sahibinin şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan özsermaye tutarında nama yazılı ortaklık payı alması durumunda bu devir nedeniyle değer artışı kazancı hesaplanmayacak ve vergileme yapılmayacaktır.

             Öte yandan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesine 5281 sayılı Kanun’un 31. maddesiyle eklenen 12. bendinde;

            “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları.

            Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziya uğramış sayılır. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ile iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutulma şartı aranmaz. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

            Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı aranmaz, bu kazançlar  özel bir fon hesabında tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde, herhangi bir surette işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur.

            Türk Ticaret Kanunu’nun 391. maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. İstisnanın uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükümleri yer almaktadır.

            Diğer taraftan, aynı kanunun 37.maddesinde de; “Aşağıda yazılı şartlar dahilinde vaki olan birleşmeler devir hükmündedir.

            1- Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.

            2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerleri birleşilen (Devralan) kurum kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.

            Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri de devir hükmündedir.” denilmektedir.

            Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde olurken devirde aynı durum söz konusu değildir.

            Öte yandan, konuya ilişkin olarak yayımlanan 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 9.maddesinin Devir halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçi.28.madde uygulaması, alt başlıklı 9.1. bölümünde “Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28.maddesi uyarınca tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnanın uygulanabilmesi için gayrimenkulün veya iştirak hissesinin kurumun bilançosunun aktifinde en az iki yıl süreyle yer alması ve gayrimenkul satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenerek sermaye artırımının gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

            …

            Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37.maddesine uygun devir işleminin tasfiye olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Bu nedenle, sermaye satışının gerçekleştirilmesinden itibaren 5 yıl süreyle devralan kurumun tasfiye edilmemesi ve sermayeye eklenen kazancın bu süre içinde işletmeden çekilmemesi halinde herhangi bir vergilendirme söz konusu olmayacaktır.

            …

            Yukarıda belirtildiği üzere geçici 28.maddede belirtilen istisnanın uygulanabilmesi için gayrimenkulün kurumun bilançosunun aktifinde en az iki yıl süreyle yer alması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37.maddesi hükümleri çerçevesinde yapılan devirlerde bu süre gayrimenkulün devreden kurum ile devralan kurumun bilançolarında yer aldığı toplam süre dikkate alınarak belirlenecektir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

            Buna göre, aktifine kayıtlı iken devir suretiyle San.ve Tic.Ltd.Şti.’nin aktifine geçen gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın söz konusu gayrimenkullerin adi ortaklık ile limited şirketin aktifinde toplam iki yıl kalmış olması ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/12.maddesinde yer alan diğer şartlarında sağlanmış olması halinde anılan istisna hükmünden yararlanması olanaklıdır.

            Bilgi edinilmesi ile söz konusu dilekçede Müdürlüğünüzü ilgilendiren hususlarında açıklanarak görüşümüzle birlikte mükellefe cevap verilmesini rica ederim.